La vecchia idea: L’innegabile utilità del Traceable costing

Sono stato stimolato a tornare a riflettere sull’argomento calcolo dei costi e all’utilizzo delle informazioni di costo nel processo decisionale. L’occasione mi era stata offerta da una giornata di formazione executive con i dirigenti di imprese del terziario organizzata da Cfmt a Torino (giugno, 2019). Eravamo in un’area che è stata storicamente importante per l’economia del nostro paese: la sede era l’Hotel Double Tree nella vecchia area Fiat del Lingotto.
Ho dovuto recuperare una serie di evidenze empiriche che mi consentissero di trasmettere alcune idee fondamentali: è finita l’era dei volumi ed è anche finita l’era della semplice contrapposizione costi variabili-costi fissi. D’altra parte, il titolo della giornata creava delle aspettative “Right cost for right decisions”.

E devo riconoscere che la giornata mi è stata molto utile. Oltre ad accorgermi di quanto sia ancora diffusa anche nelle imprese di servizi la logica Full costing, mi sono anche accorto di come spesso ci si faccia anche abbagliare dall’altrettanto pericolosa logica marginalistica del Variable costing. Con la prima si tende a privilegiare i volumi di produzione/vendita (che in molte imprese di servizi coincidono, non essendoci la possibilità di creare rimanenze con riferimento al servizio) all’aumentare dei quali si riduce l’incidenza a livello unitario (spesso si scelgono le ore uomo necessarie per erogare un servizio) dei costi fissi. Con la seconda si tende ad accettare qualsiasi ordine purché abbia un margine di contribuzione positivo e di più si punta su quei prodotti/servizi che hanno un contribution ratio percentualmente più elevato (Margine di contribuzione/prezzo di vendita), dimenticando il lungo termine.

Per molti anni nella letteratura di costing si è cercato di capire se uno dei due metodi fosse migliore dell’altro. Come si è cercato di evidenziare in altri contributi ognuno dei due metodi ha suoi ambiti di utilità e di possibile applicazione (A. Bubbio Analisi dei costi e gestione d’impresa, A. Guerini, Milano). Si desidera peraltro richiamare rapidamente i limiti e i pregi di questi due metodi in modo da consentire, anche attraverso un confronto, una piena comprensione dell’innegabile utilità, soprattutto oggi, del Traceable Costing Il principio fondamentale nell’impostare un calcolo a costi specifici (traceable cost) è l’attribuzione all’oggetto di calcolo, sia esso un prodotto o un servizio, dei soli costi specifici, che si distinguono dai costi comuni.

La caratteristica qualificante dei costi specifici è di essere “eliminabili” con l’eliminazione dell’oggetto di calcolo. In un’impresa di servizi informatici il costo del software per svolgere uno specifico progetto, nonché i costi dei professionisti chiamati a realizzare il progetto sono rispetto a quest’ultimo dei costi fissi specifici. In un’impresa industriale che realizza stampaggio di materie plastiche il costo dei singoli stampi (o la sua quota di ammortamento) sono costi fissi specifici dei singoli prodotti. Nelle imprese industriali che realizzano prodotti “make to measure” i costi dell’ufficio tecnico che progetta il prodotto e i costi per realizzare i prototipi del prodotto sono costi fissi specifici. E l’elenco potrebbe continuare poiché oggi tutti i costi di personalizzazione di un prodotto o di un servizio diventano costi fissi generati dal cliente e quindi specifici del cliente.

Nell’ambito dei costi specifici vi è poi anche la possibilità di distinguere i costi variabili dai costi fissi, anche se l’incidenza dei primi sta diminuendo sempre più e anche nelle imprese industriali si riduce ai soli costi delle materie prime. Per cogliere l’innegabile utilità del Traceable costing si pensi agli scopi per cui nelle imprese si introduce una contabilità dei costi e si svolgono analisi dei costi. I 5 scopi fondamentali riconosciuti da tutta la letteratura in materia sono:

1. Un calcolo dei costi per una più accurata e approfondita comprensione dei risultati economico-finanziari, che si rende necessaria in presenza di una pluralità di prodotti/servizi offerti ai clienti;

2. Un calcolo dei costi per fornire le informazioni necessarie per prendere delle decisioni;

3. Un calcolo dei costi per orientare le decisioni di prezzo;

4. Un calcolo dei costi per consentire un controllo di gestione attraverso una responsabilizzazione delle persone;

5. Un calcolo dei costi per effettuare alcune valutazioni economiche a fini di informativa di bilancio (ad esempio la valutazione delle rimanenze o dei progetti in corso di realizzazione) o di particolari finalità fiscali come il patent-box per i costi e i ricavi della Ricerca e Sviluppo o per fornire giustificazioni quantitative ai prezzi di trasferimento utilizzati.

La letteratura dedicata al controllo di gestione ha da tempo evidenziato l’impatto positivo sui comportamenti di un’attribuzione a centri di responsabilità dei soli costi “controllabili” dalla persona chiamata a gestirli (D. Solomons, Il controllo nelle aziende Multi divisionali, Isedi Milano 1973, pp.44-68, cap.2; prefazione all’edizione italiana di V. Coda). Questi costi sono, rispetto al centro di responsabilità sicuramente specifici Attribuzioni di costi generali e come tali spesso non specifici non ha un particolare effetto positivo, anzi genera spesso comportamenti indesiderabili e spesso indesiderati.
Pertanto, anche per questo scopo la logica dei Traceable cost sembrerebbe particolarmente efficace e costruttiva.

La vecchia idea: L’indubitabile superiorità del Traceable Costing o Calcolo dei costi a costi specifici. “New Wine into New Bottles”

Ho deciso di prendere posizione e di confessare una cosa: è vero, nello scegliere il metodo di calcolo dei costi è opportuno applicare un approccio situazionale; tuttavia, il metodo che offre la configurazione più corretta ancorché non completa del costo di un oggetto è il Traceable Costing. Nel 2007 avevo proposto per contemperare le varie esigenze un “costo modulare”. È ora di riscoprire quella proposta e precisarla. Ne emerge l’indubitabile superiorità del Traceable Costing. Ci si deve rassegnare e si deve cogliere quanto sia cambiato in materia di costi. Così, riprendendo un titolo che arriva dal jazz, non possiamo pensare solo ad un “New Wine in Old Bottle”. Qui ci vogliono anche le “new bottles”. Così si deve modificare il titolo dell’album di Gil Evans (1958), e si risponde alla domanda con la quale Shank e Govindarjan (1993) iniziavano il loro libro dedicato allo Strategic Cost Management (SCM): “New Wine or just New Bottles?”

Oggi è indispensabile capire che abbiamo a che fare con un “New Wine into New Bottle”. Questo gioco di parole, basato sul “vino” e sulle “botti”, ha nobili origini. Fu utilizzato nel 1963 da Sidney Davidson per celebrare il quarantesimo anniversario della pubblicazione dell’antesignano lavoro di J. M. Clark dedicato agli Overhead Costs. Ma aldilà della necessità di catturare con parole diverse l’attenzione su una materia “arida” come quella dei costi, è ora che se ne parli correttamente e per farlo si tratta di capire che non bastano “botti nuove”. Questo anche perché, come spesso succede, l’esigenza di nuove botti è una conseguenza. Così, i costi variabili e i costi fissi nella loro lineare definizione non esistono più. Questi costi sotto l’influenza della complessità hanno andamenti particolari. Al punto che sono anche loro inseriti nella nuova categoria dei “chunky cost” (Bill Bruns, Hbs). I costi diretti e quelli indiretti sono terminologie legate al jurassico quando l’unico costo che interessava era il costo di prodotto e i costi si riferivano a fattori produttivi che entravano o meno direttamente nei prodotti. Si pensi che un costo come l’energia elettrica, poichè spesso entrava nei prodotti attraverso il funzionamento delle macchine, veniva classificato come costo indiretto. Qui siamo veramente nel secolo scorso, dove fra l’altro questo ed altri costi indiretti avevano un’incidenza contenuta sul costo di prodotto.

Oggi ci sono costi che con riferimento ad un prescelto oggetto sono “tracciabili” e quindi oggettivamente attribuibili a quell’oggetto. Gli altri sempre rispetto a quell’oggetto sono comuni. Ma se cambia l’oggetto anche questi costi comuni possono essere specifici rispetto al nuovo oggetto di calcolo. L’attuale ampia pluralità di possibili oggetti rispetto ai quali rilevare costi e ricavi rende centrale un’altra classificazione dei costi: quella tra costi specifici (o anche chiamati speciali) e costi comuni. Questa classificazione è legata al fatto che il fattore produttivo cui si riferisce il costo sia specifico oppure no all’oggetto di calcolo. Per verificare tale caratteristica basta chiedersi: se elimino l’oggetto di calcolo elimino anche il costo? Se la risposta è affermativa il costo è sicuramente “specifico”. Se poi lo si ritiene utile ci si può ancora chiedere se questo costo specifico sia “variabile” o “fisso”. Questa ulteriore qualificazione può essere utile ricordando che la percentuale dei costi variabili più o meno alta sta ad indicare una “elasticità” aziendale più o meno alta. Ebbene il “Traceable Costing” prende in considerazione, per il calcolo del costo di un prescelto oggetto, i soli “costi specifici”.

Il fattore di complicazione nell’applicazione di questo metodo è che i “costi specifici” risultano spesso diversi da oggetto ad oggetto. Un esempio aiuterà a chiarire il concetto: sia dato un reparto con tutti i suoi costi specifici (costo del capo Reparto, ammortamento dei macchinari, manodopera, energia elettrica per Forza. Motrice, ecc.) e in questo reparto si producano due o più prodotti. Molti dei costi specifici di reparto saranno “comuni” quando si cercherà di calcolare, in base al “Traceable costing”, il costo dei singoli prodotti. Fatte queste precisazioni terminologiche si cercherà di sottolineare gli aspetti qualificanti la superiorità del “Traceable Costing”, in termini di utilità dell’informazione di costo messa a disposizione dall’applicazione di questo metodo di calcolo. Con riferimento ai vari scopi per cui si effettua il calcolo:

1. Per le decisioni di gestione operativa, sono rilevanti i costi variabili, che per definizione sono “costi specifici”,

2. Per le decisioni di gestione strategica sono rilevanti oltre ai costi variabili i “costi fissi specifici”. Si pensi a decisioni del tipo “Make or buy”: Amazon o piattaforma proprietaria; si tratta di considerare i soli “costi emergenti” delle due alternative, che sarebbero poi quelli cessanti di una e dell’altra alternativa;

3. Per il controllo dei costi, quando l’obiettivo sia sapere “dove si spende”, è necessario conoscere quali siano i costi specifici relativi a ben delimitati fattori produttivi (ad esempio, spese telefoniche);

4. Per la gestione dei costi, dove invece l’obiettivo è capire “perché” si spende, bisogna conoscere quali siano i motivi che determinano il sostenimento di una certa spesa;

5. Per le valutazioni delle Rimanenze, dove la critica spesso mossa al “Variable costing” dai sostenitori del “Full Cost” era la maggior “congruità” del costo pieno, il costo specifico di prodotto è spesso una configurazione più completa del costo variabile e a differenza del Full Cost mantiene una sua oggettività, mentre il Full ha spesso forti connotazioni di configurazione soggettiva;

6. Per le valutazioni di convenienza economica, la configurazione a costo specifico, data l’oggettività dell’attribuzione all’oggetto di calcolo dei costi (variabili e fissi) rappresenta la configurazione più corretta; in proposito sono emblematici i contenuti del Webinar relativo all’apprezzamento della Redditività nelle imprese multi-business e disponibile sulla nostra piattaforma.

Fatte queste precisazioni si desidera peraltro ribadire che particolari esigenze informative sui costi possono portare a scegliere anche altri metodi di calcolo (si veda Calcolo dei costi: oggi più che mai l’approccio deve essere situazionale). Si ricorda peraltro anche la possibilità di ricorrere ad un “costo strategicamente corretto” come suggerito nel lavoro riportato a questo link. I costi sono e rimarranno sempre una variabile strategica da gestire con particolari attenzioni.

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