Il controllo di gestione diventa strategico quando cerca di catturare, in modo non episodico, la strategia a livello di scelte e azioni di gestione operativa, quando richiama con sistematicità l’attenzione del management sulle conseguenze strategiche dell’operato quotidiano. È per questo che un valido controllo strategico si ha quando i sistemi, destinati a facilitare il controllo di gestione, consentono di osservare l’impresa nel tempo, per comprenderne le dinamiche evolutive (life cycle), e di posizionarla nello spazio competitivo. In realtà l’oggetto del controllo rimane la gestione operativa, ma alla riflessione su obiettivi e risultati conseguiti si dà, prima di tutto, profondità storica. Non si inseriscono nei budget e nei report i dati dell’anno in corso mensili, cumulati e al massimo confrontati con i risultati dello stesso periodo dell’anno precedente. È opportuno invece presentare la serie storica: cinque/dieci anni in linea. In secondo luogo, per conoscere sempre meglio l’arena competitiva più che il «terreno di gioco» è opportuno studiare «l’avversario». L’analisi dei concorrenti e il confronto dei loro punti di forza/punti di debolezza e delle loro competenze aziendali con quelle dell’impresa per la quale si lavora va fatta sistematicamente, prima di ogni partita e non una volta all’anno o peggio ogni due/tre anni. Solo così si riuscirà a interpretare se la posizione in classifica è corretta o frutto di eventi fortuiti, più o meno favorevoli. Da ultimo, questo controllo focalizzato sulla gestione operativa deve essere in sintonia con la strategia aziendale. Il problema è avere ben chiara e costantemente presente la missione, anche quando si devono effettuare le scelte più banali come l’acquisto della cancelleria per il lavoro di ufficio. Così la carta può essere bianca o intestata, anche se costa di più, può essere riciclata o meno; dipende dall’immagine che si vuole trasmettere all’esterno e all’identificazione che si vuole avere delle singole persone con la «squadra». È sufficiente ricordare in tutti i documenti (budget, rapporti di gestione e bilanci di esercizio) la missione.
Per rafforzare questo necessario collegamento strategia/gestione operativa si può inoltre inserire nei documenti prodotti a supporto dell’attività di controllo variabili-chiave espressione dei fattori dai quali dipende il successo di un’impresa nel business nel quale essa opera. Sono questi fattori quelli indicati correttamente dalla letteratura come i Fattori Critici di Successo (FCS). Così accanto al ROE, al RONA o all’EVA, al Free Cash Flow o ad altri indicatori economico-finanziari chi gestisce riceve informazioni che lo aiutino a capire i reali motivi dei successi o degli insuccessi segnalati, talvolta purtroppo con ritardo temporale, proprio da quegli indicatori. Quando si è in auto e si sta viaggiando sapere che c’è poco benzina è fondamentale, ma sapere quanti chilometri si possono ancora fare è altrettanto importante. E questo dipende da una serie di variabili legate all’autovettura
(consumi al chilometro e alle varie velocità) e all’ambiente esterno (ad esempio, strada in salita, pianeggiante o in discesa). Ma altrettanto importante è sapere tra quanti chilometri c’è il prossimo distributore. In Italia siamo
abituati bene. Provate negli Stati Uniti, dove per centinaia di miglia rischiate di non trovare un distributore. E dulcis in fundo se vi fermate per mancanza di benzina su una free way vi prendete anche una multa. Non si deve rimanere senza carburante, si diventa pericolosi. Questo nuovo controllo, indicato come strategico, oggi più che mai deve essere un controllo della gestione osservata con un’attenzione anche alla dimensione strategica. Così un costo, prima di essere sostenuto o «tagliato», andrebbe pesato. Occorrerebbe chiedersi: è un costo corrente o un
costo per il futuro, cioè un costo che si sostiene oggi ma darà dei ritorni in futuro? E ancora: se un costo è corrente, è un costo con o senza ripercussioni sulla dimensione strategica? Se ci si fosse posti queste domande molte imprese non avrebbero dato seguito a quelle semplicistiche e dissennate politiche del tipo: «tagliare indistintamente tutti i budget di spesa del 20%» o non si sarebbero smantellati i centralini telefonici a favore dei passanti diretti e delle segreterie telefoniche personali. Un controllo che si chiede non se sta spendendo di più o di meno rispetto al budget, ma perché si sta spendendo e con quali ripercussioni sull’immagine aziendale e sulla capacità dell’impresa di soddisfare le esigenze dei clienti, nel rispetto dei principi di economicità è un controllo molto diverso da quello «tradizionale». Anche se rimane pur sempre un controllo ancorato alla gestione
operativa. Tuttavia è:
a) orientato ad osservarne i risultati su archi temporali superiori all’anno,
b) focalizzato sulle variabili gestionali che manovrate oggi condizionano i risultati di domani,
c) completato da informazioni sistematiche sulle forze esterne, in primis sul quadro macroeconomico, seguito da informazioni su concorrenti e fornitori, per poi finire con i clienti, andando ben oltre l’anagrafica, il fatturato e il margine di contribuzione per singolo cliente.

Quest’evoluzione nel concetto di controllo di gestione consente di sottolineare come la «tradizionale» management accounting (budget, contabilità analitica e reporting economico-finanziario) abbia mostrato precisi limiti. Così la letteratura più attenta all’evoluzione della prassi aziendale ha prima indicato nei Non Financial Indicators (NFI) e poi nell’idea di Contabilità direzionale integrata (Brunetti, 1989), la necessaria evoluzione della specie. Ma non basta. Come ricorda lo «storico dell’accounting» Thomas H. Johnson se è solo sul finire degli anni ottanta che si diffonde l’Activity Based Costing (ABC), in General Electric negli Stati Uniti ed Ericsson in Svezia questo metodo di rilevazione e analisi dei costi venne applicato già negli anni settanta. Ma anche Peter Drucker sottolinea come con l’ABC la prassi aziendale abbia offerto precise indicazioni sull’utilità di questo metodo: «la definizione dei costi del processo che va dallo stabilimento del fornitore alla cassa del grande magazzino è uno dei fattori che sta alla base della crescita fenomenale della Wal-Mart», un’impresa di grande distribuzione statunitense. E proprio Drucker avvalla questo metodo di calcolo dei costi come l’indispensabile strumento informativo a supporto di una gestione attenta ai processi e ai clienti più che ai prodotti. Scrive questo studioso: «Esiste un nuovo metodo, detto contabilità basata sulle attività ed elaborato negli ultimi dieci anni, in grado di rilevare i costi di qualsiasi natura e di mostrarne, diversamente dalla contabilità tradizionale, le relazioni con la creazione di valore per il cliente. Nell’arco di dieci anni dovrebbe diventare di impiego generale.». Se lo afferma Drucker, forse si può anche credergli, visto che con i suoi libri dal 1954 – in anticipo
rispetto ad altri studiosi – segnala le più probabili evoluzioni nelle pratiche manageriali. E ci ha sempre «azzeccato». Un’evoluzione quindi c’è stata e non è sfuggita a chi ha seguito con attenzione i resoconti delle
attività di ricerca sul campo. Come spesso succede la prassi ha anticipato la teoria. Resta il fatto che con questi nuovi strumenti, ufficialmente presentati nel mondo, la management accounting affronta il nuovo millennio qualificandosi sempre più come strategic management accounting o contabilità a supporto della gestione strategica oltre che operativa d’impresa. È dunque ormai lontana la grande crisi degli anni ottanta che aveva raggiunto il suo apice con la denuncia di T. Johnson e R. Kaplan (1987) in Relevance Lost. The Rise and Fall of Management Accounting. Le Balanced Scorecard sono un nuovo anello in quest’evoluzione della specie, un anello importante.

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